Система регулирования бухгалтерского учета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Рассказываю, что такое ФСБУ, ОСБУ, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта, как они соотносятся между собой и как применять профессиональное суждение бухгалтера при их использовании.
Содержание
- Уровни регулирования бухгалтерского учета
- Учетная политика
- Профессиональное суждение бухгалтера
- Коротко о регулировании бухгалтерского учета
Уровни регулирования бухгалтерского учета
Бухгалтер не должен вести учет вне правового поля. В России есть система регулирования, которая установлена главным бухгалтерским нормативным документом — Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 21 этого закона, документы в области регулирования бухгалтерского учета подразделяются на пять уровней:
- Федеральные стандарты бухгалтерского учета.
- Отраслевые стандарты бухгалтерского учета.
- Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации.
- Рекомендации в области бухгалтерского учета.
- Стандарты экономического субъекта.
Система бухгалтерской нормативки иерархична — нижестоящие документы не должны противоречить вышестоящим. При расхождениях нужно руководствоваться вышестоящим документом.
Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) устанавливают допустимые способы ведения учета. Они обязательны для всех. Например, ФСБУ 5/2019 «Запасы» разрешает оценивать запасы при списании одним из трех альтернативных способов. Это значит, что для оценки конкретного вида запасов в конкретной компании нужно выбрать один из этих способов. Оценивать как-то по другому нельзя. Кстати, привычные российскому бухгалтеру ПБУ — Положения по бухгалтерскому учету — это тоже федеральные стандарты бухгалтерского учета. В 2017 году статья 30 закона «О бухгалтерском учете» была дополнена таким уточнением.
Вот список ФСБУ, действующих в 2025 году:
| Стандарт | Название |
| ПБУ 1/2008 | Учетная политика организации |
| ПБУ 2/2008 | Учет договоров строительного подряда |
| ПБУ 3/2006 | Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте |
| ФСБУ 4/2023 | Бухгалтерская (финансовая) отчетность |
| ФСБУ 5/2019 | Запасы |
| ФСБУ 6/2020 | Основные средства |
| ПБУ 7/98 | События после отчетной даты |
| ПБУ 8/2010 | Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы |
| ПБУ 9/99 | Доходы организации |
| ПБУ 10/99 | Расходы организации |
| ПБУ 11/2008 | Информация о связанных сторонах |
| ПБУ 12/2010 | Информация по сегментам |
| ПБУ 13/2000 | Учет государственной помощи |
| ПБУ 15/2008 | Учет расходов по займам и кредитам |
| ПБУ 16/02 | Информация по прекращаемой деятельности |
| ПБУ 18/02 | Учет расчетов по налогу на прибыль организаций |
| ПБУ 19/02 | Учет финансовых вложений |
| БУ 20/03 | Информация об участии в совместной деятельности |
| ПБУ 21/2008 | Изменения оценочных значений |
| ПБУ 22/2010 | Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности |
| ПБУ 23/2011 | Отчет о движении денежных средств |
| ПБУ 24/2011 | Учет затрат на освоение природных ресурсов |
| ФСБУ 25/2018 | Бухгалтерский учет аренды |
| ФСБУ 26/2020 | Капитальные вложения |
| ФСБУ 27/2021 | Документы и документооборот в бухгалтерском учете |
| ФСБУ 28/2023 | Инвентаризация |
Отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ) устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных отраслях экономики. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета обязательны для применения компаниями соответствующих отраслей. Они разрабатываются Центробанком или Минфином и утверждаются ими же. Пока реально разрабатывает отраслевые стандарты только первый. Отсутствие других разработчиков делает финансовый сектор экономики единственной отраслью, которая имеет свои стандарты. Это очень странно, но это факт. Вот список ОСБУ для финансового сектора.
Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации — продолжение отраслевых стандартов для финансового сектора. На этот уровень спускаются планы счетов, инструкции к ним и формы отчетности. Как и все циркуляры этого ведомства — обязательны для применения в финсекторе.
Рекомендации в области бухгалтерского учета детализируют порядок применения федеральных и отраслевых стандартов. Они нужны, когда из нормативки верхнего уровня сложно понять, как отразить в учете конкретную специфичную ситуацию. Рекомендации переводят федеральные и отраслевые стандарты в понятную для бухгалтера инструкцию. Их разрабатывают и принимают негосударственные регуляторы — организации, в составе которых работают представители профессионального бухгалтерского сообщества. Таких организаций сейчас две: Бухгалтерский методологический центр и Институт профессиональных бухгалтеров России. В отличие от федеральных и отраслевых стандартов, их рекомендации не обязательны к применению.
Почти все существующие рекомендации в области бухгалтерского учета разработаны Бухгалтерским методологическим центром. В каждой из них обязательно есть три части:
- Описание проблемы: формулируется существующая в бухучете проблема и описывается правовая лакуна, которую регулирует рекомендация.
- Решение: описывается рекомендуемый порядок учета в проблемной ситуации.
- Основа для выводов: приводятся ссылки на положения вышестоящих нормативных документов, на основе которых разработан рекомендуемый порядок учета.
Стандарты экономического субъекта — это учетная политика и другие документы, которые разрабатываются и утверждаются внутри компании и действуют только в ней.
Учетная политика
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определяет учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. В прикладном смысле учетная политика — это набор правил, которыми компания пользуется:
- при первичном наблюдении — регистрации фактов хозяйственной жизни в первичных учетных документах и проведении инвентаризаций;
- при стоимостном измерении — оценке активов, обязательств, доходов, расходов и капитала;
- при текущей группировке — ведении бухгалтерских регистров и использовании счетов бухгалтерского учета;
- при итоговом обобщении фактов хозяйственной жизни — составлении бухгалтерской отчетности и раскрытии информации в ней.
Учетная политика оформляется в виде документа, в котором описаны эти правила, и утверждается приказом руководителя компании. В этом документе раскрываются два аспекта учетной политики:
| Аспекты учетной политики | |
| Методический | Организационно-технический |
| Включает применяемые способы ведения бухгалтерского учета. Если нормативка предусматривает несколько альтернативных вариантов, то нужно выбрать тот, который больше подходит специфике деятельности компании. Например, в ФСБУ 6/2020 «Основные средства» есть три способа амортизации основных средств, а в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций — три варианта использования счетов при учете материалов. Если метод в нормативке не раскрыт, его подробно описывают. Например, как распределять косвенные затраты по продуктам. | В нем описывают процесс обработки бухгалтерской информации и взаимодействие бухгалтерии с другими подразделениями. Обычно это несколько разделов в виде отдельных документов — приложений к учетной политике: |
| — рабочий план счетов, в котором указаны только те синтетические и аналитические счета, которые применяются в компании; | |
| — формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета; | |
| — порядок проведения инвентаризации и контроля за фактами хозяйственной жизни; | |
| — правила документооборота. | |
Для конкретной компании учетная политика — ее внутренний закон, который нужно неукоснительно соблюдать. Как любой приличный закон, учетная политика обратной силы не имеет. А изменять ее можно не когда захочет главбух (даже если 146% персонала его поддерживают), а только в трех случаях:
- Изменение федерального законодательства или вышестоящей бухгалтерской нормативки. Если бешеный принтер выдал что-то новенькое, учетную политику меняют с даты вступления этого документа в силу.
- Существенное изменение условий хозяйствования. Был у вас продуктовый магазинчик, открыли при нем производство салатов — в учетную политику придется дописать правила учета в производстве. Они будут действовать с того момента, как производство появилось.
- Разработка новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа должно повысить качество информации об объекте учета. Списывали на ювелирной фабрике алмазы в огранку по средней себестоимости и вдруг поняли, что все камешки разные и себестоимость конкретного бриллианта на выходе сильно искажена. Решили списывать каждый алмаз по себестоимости единицы — это вот оно. Измененная учетная политика будет действовать с 1 января следующего года.
Профессиональное суждение бухгалтера
При составлении учетной политики бухгалтер должен руководствоваться требованиями нормативки и профессиональным суждением (Professional Judgement). Последнее означает не просто опыт и интуицию — это более сложная конструкция, которую на практике не всегда трактуют верно из-за применения термина в бухгалтерских стандартах без его определения.
В 2004 году Минфин выпустил документ, который во многом определил дальнейшее развитие бухгалтерской нормативки — Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Профессиональное суждение бухгалтера впервые было упомянуто там: при подготовке кадров Концепция требовала обращать особое внимание «на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке существенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита». Вот только ни Концепция, ни последующие нормативные документы не дали определения профессионального суждения.
Немногим лучше дело обстоит и в международных стандартах. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предписывает при отсутствии в системе МСФО порядка учета какого-то факта хозяйственной жизни использовать при разработке и применении учетной политики собственное суждение. Это суждение должно позволить сформировать в финансовой отчетности достоверно и добросовестно представленную информацию, соответствующую бухгалтерским принципам. Вроде и вектор «куда бежать» обозначен, но как это конкретно делать — понять сложно.
Наше родное ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в таких случаях тоже предписывает разрабатывать собственный способ учета, последовательно ориентируясь на МСФО, ФСБУ, ОСБУ и рекомендации в области бухгалтерского учета. И вот на уровне рекомендаций шесть лет назад появилось определение профессионального суждения — это «обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики» (рекомендация Бухгалтерского методологического центра Р-96/2018-КпР).
Перевожу на русский. Профсуждение выносится бухгалтером, который:
- имеет соответствующую квалификацию и опыт работы;
- привлекает экспертов, если для вынесения суждения нужны не только бухгалтерские знания;
- соблюдает требования нормативки;
- не пытается обдурить пользователя финансовой отчетности.
Профсуждение не ограничивается разработкой новых методов учета. Выбирая из существующих альтернативных способов, классифицируя или оценивая факты хозяйственной жизни, бухгалтер тоже выносит профсуждение. Оно требуется во всех ситуациях, порядок учета в которых не установлен однозначно. Приведу пару примеров из жизни основных средств.
Пример 1:
При принятии к учету объекта основных средств нужно определить срок полезного использования, чтобы дальше начислять амортизацию. Это профсуждение, к вынесению которого нужно привлечь технического эксперта.
Пример 2:
Чтобы начислять амортизацию, нужно выбрать один из трех возможных способов. Если поступление экономических выгод от объекта зависит от периода эксплуатации — альтернатив остается уже две: линейный способ и способ уменьшаемого остатка. Дальше бухгалтер сам или с привлеченным экспертом должен выяснить распределение во времени поступления этих выгод. При равномерном распределении — выбрать линейный способ, при убывающем — способ уменьшаемого остатка. А если выбран способ уменьшаемого остатка, нужно разработать его формулу. И все это — цепочка профсуждений.
Российский бухучет традиционно предписывает документировать не только лишь все. Поэтому неоднократно применяемое профсуждение фиксируется в учетной политике, а однократно применяемое — в первичном документе или бухгалтерской справке.
Коротко о регулировании бухгалтерского учета
Система регулирования бухгалтерского учета в России установлена Федеральным законом №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Он выделяет пять уровней документов в области регулирования бухгалтерского учета: федеральные стандарты (ФСБУ), отраслевые стандарты (ОСБУ), нормативные акты ЦБ РФ, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта (учетная политика и приложения к ней).
ФСБУ обязательны для всех и устанавливают допустимые способы ведения учета, а ОСБУ применяются в конкретных отраслях, например, в финансовом секторе.
Рекомендации разрабатывают субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Их два: Бухгалтерский методологический центр и Институт профессиональных бухгалтеров России. Рекомендации предназначены для помощи бухгалтеру в сложных ситуациях, порядок учета в которых неочевиден. Их применение не обязательно.
Учетная политика — внутренний документ, который определяет правила ведения учета в компании и должен соответствовать вышестоящим нормативным актам. При разработке учетной политики бухгалтер использует профессиональное суждение, которое должно быть обоснованным, соответствовать нормативным требованиям и учитывать специфику деятельности компании.
