Основные средства — это не просто здания, сооружения, машины и оборудование. Чтобы считаться основными средствами в бухгалтерском учете, активам надо соответствовать критериям признания. По основным средствам начисляются амортизация и обесценение, их можно переоценивать. Объясняю, что это значит и зачем нужно.
Основные средства (Fixed Assets или Property, Plant and Equipment) обычно ассоциируются со зданиями, сооружениями, машинами и оборудованием. Отчасти так оно и есть: их разновидности описаны в Общероссийском классификаторе основных фондов и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Там даже животные и системы вооружений упомянуты. Но подобные активы не всегда отражаются в бухучете как основные средства.
Чтобы бухгалтеру отнести актив к основным средствам, нужно проверить его на соответствие так называемым критериям признания. Таких критериев четыре:
Актив имеет материальную форму.
Он будет использоваться в компании: в производстве, управлении, охране окружающей среды или сдаваться в аренду.
Планируется использовать актив дольше года.
Его приобрели для получения экономических выгод. Иначе это не актив, а просто имущество.
Если хотя бы один из критериев признания не выполняется, то в бухучете появляются не основные средства, а какие-то другие объекты. Поэтому физически идентичные активы могут классифицироваться бухгалтером по-разному.
Подписывайтесь на мой телеграм-канал, чтобы ничего не пропустить!
Автосалон приобретает два одинаковых автомобиля. На первом будет ездить директор, второй продадут. Первый относится к основным средствам, потому что выполняются все критерии признания. Второй — не относится, потому что не соблюден третий критерий. В бухучете он будет классифицирован как запас.
Есть еще один устойчивый миф об основных средствах связан с тем, что не все бухгалтеры читают бухгалтерскую нормативку — тетю Машу заботят только налоги. От нее можно услышать, что активы, которые стоят меньше 100 тысяч рублей, не являются основными средствами. На самом деле, это полуправда. Не относятся к основным средствам они только в налоговом учете, который ведется для определения налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете стоимостного критерия нет. Есть опция, разрешающая вести учет основных средств дешевле определенного лимита по упрощенным правилам. До 2022 года этот лимит был ограничен 40 тысячами рублей, теперь главбух сам определяет его величину. Но эту опцию нужно выбрать в учетной политике.
Первоначальная стоимость основных средств
При принятии к учету основные средства оцениваются по первоначальной стоимости (Initial Costs). Если основные средства были куплены, первоначальная стоимость — это сумма, уплаченная продавцу. Если подарены — справедливая стоимость подарка, то есть сумма, которая была бы получена при покупке на рынке. Если произведены самостоятельно — себестоимость производства. Если внесены учредителями в уставный капитал — согласованная между учредителями стоимость. Кроме этих сумм, в первоначальную стоимость входят все затраты, которые были понесены до начала использования основных средств, включая доставку, страхование в пути, растаможку, разгрузку, пуско-наладочные работы. Не входят в нее НДС и акцизы.
Первоначальную стоимость еще называют исторической, потому что она дает понимание того, сколько было когда-то уплачено за конкретный объект. Это важно, но не помогает оценить, сколько этот объект стоит сейчас. У меня есть планшет, который в 2012 году стоил 1 000 долларов. Сейчас он стоит примерно нисколько. Вот и в бухгалтерии важно не утрачивать связь с реальностью — бухгалтерская отчетность должна полно и достоверно раскрывать информацию об активах компании. Для этого используются другие оценки.
Срок полезного использования
Срок полезного использования (Useful Life) — параметр, который устанавливается для основных средств и нематериальных активов. ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» единообразно определяют срок полезного использования как период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. А для объектов, которые приносят доход не в зависимости от времени их использования, а в зависимости от выработки срок полезного использования определяется объемом продукции, работ или услуг, которое компания ожидает произвести с их помощью.
Срок полезного использования в бухучете не связан с физическим сроком службы актива. Последний может быть пригоден к использованию за пределами срок полезного использования. Но если такое использование не принесет компании дохода, этот период не включается в срок полезного использования.
Пример:
ООО «Рога и копыта» приобрело автомобиль ЗИЛ-130. Это бессмертный советский грузовик, которому уже 50 лет, и он все еще на ходу. Через 10 лет, он скорее всего еще будет способен самостоятельно передвигаться. Но компания приобрела его, чтобы в течение двух лет изредка перевозить грузы на строящийся склад. После постройки надобность в грузовике отпадет, а использовать его для доставки продукции будет нерентабельно — слишком прожорливый мотор, частые ремонты и дефицитные запчасти. Поэтому срок полезного использования этого автомобиля — 2 года.
Распространенное заблуждение — считать, что срок полезного использования для бухучета обязательно совпадает со сроком полезного использования для целей налогообложения. Для основных средств последние установлены Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. На практике часто ориентируются на этот документ — чтобы сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Но срок полезного использования в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса — это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Заметьте: об экономических выгодах здесь не сказано ни слова. Для конкретной компании бухгалтерский срок полезного использования может быть каким угодно, а налоговый обязательно должен попасть в вилку сроков, установленную Классификацией для амортизационной группы.
Еще один миф о срок полезного использования — его незыблемость. Якобы срок полезного использования устанавливается при признании объекта основных средств в бухучете и больше не меняется, если только объект не модернизируется, реконструируется или частично ликвидируется. На самом деле срок полезного использования должен проверяться в конце каждого года и при необходимости — пересматриваться. Это требование п. 37 ФСБУ 6/2020 и п. 42 ФСБУ 14/2022. Также пересмотр срока полезного использования обязателен, если внутри года произошли обстоятельства, которые свидетельствуют о его изменении. Например, появилось высокопроизводительное оборудование нового поколения и имеющееся резко морально устарело. Его придется менять раньше, чем планировалось — срок полезного использования нужно сократить. И новые ФСБУ не ввели эту обязанность, а лишь подчеркнули его. Отражать влияние изменения срока полезного использования (а он влияет на величину амортизации) в составе доходов или расходов еще с 2009 года предписывает ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений».
Амортизация основных средств
При использовании основных средств начисляется амортизация (Amortization) — это перенос стоимости основных средств на расходы в течение срока полезного использования.
Что такое амортизация
Основные средства используются для производства многих единиц продукции, поэтому их стоимость «размазывается» на себестоимость этих единиц в течение всего срока полезного использования. Если включить первоначальную стоимость в расходы сразу при их приобретении, то себестоимость в этом месяце резко подскочит вверх. При этом основными средствами компания будет пользоваться еще долго.
Смысл амортизации в регулярном включении части первоначальной стоимости в расходы. Это нужно для того, чтобы получать в составе выручки достаточно денег для замены отслуживших свое основных средств новыми. Цена продукции должна окупать все расходы на ее производство и продажу. В том числе амортизацию. Иначе рано или поздно настанет момент, когда производить будет не на чем. Многие предприниматели выбрасывают амортизацию из управленческого учета. Не делайте этого. Не считать амортизацию расходом все равно, что жить в домике из печенья и потихоньку есть его.
Пример:
Кофейня приобрела кофемашину за 106 000 рублей. Еще 2 000 рублей заплатила за доставку. Итого первоначальная стоимость составила 108 000 рублей.
Допустим, в месяц продается 300 стаканчиков кофе. Если отнести первоначальную стоимость на расходы сразу после приобретения кофемашины, то на каждый стаканчик придется 360 рублей (108 000 рублей / 300 стаканчиков). Это, не считая стоимости зерен и прочих составляющих себестоимости. А все следующие стаканчики будут как будто бы бесплатными. Предприниматель сначала зафиксирует убыток, которого нет, а потом будет продавать недооцененный кофе. И может принять неправильное решение продавать его близко к этой «себестоимости», лишая себя возможности погасить убыток.
Производитель указал, что нормальный срок службы кофемашины — три года. Значит, экономические выгоды в виде выручки от продажи кофе будут поступать в кофейню в течение трех лет. Тогда в год нужно списывать на себестоимость 1/3 от первоначальной стоимости, а в месяц — 1/36. Это позволит каждый месяц начислять 3 000 рублей амортизации. Каждый стаканчик станет дороже на 10 рублей. Эту сумму надо закладывать при ценообразовании.
Способы амортизации
Амортизация позволяет распределить первоначальную стоимость на всю продукцию, которая будет произведена при помощи основных средств. ФСБУ 6/2020 устанавливает три возможных способа амортизации:
Линейный
Уменьшаемого остатка
Пропорционально количеству продукции или объему работ
Стандарты говорят, что способ амортизации должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования соответствующих активов. Просто музыка для ушей же, правда? Перевожу, что это значит. При этом намеренно упрощаю примеры, чтобы показать задачу каждого способа. Поэтому ликвидационная стоимость (сумма, которую компания планирует получить при выбытии актива) в примерах неизменно равна нулю. Как корректно считать амортизацию с учетом изменения ликвидационной стоимости я подробно разобрал в этом видео.
Линейный способ амортизации применяется, если в течение всего срока полезного использования актив эксплуатируется с одинаковой интенсивностью. Поэтому и выгоды от его эксплуатации поступают равномерно.
Пример:
ООО «Рога и копыта» принадлежит сарай, в котором хранятся рога. Первоначальная стоимость — 1 200 000 руб. Срок полезного использования — 3 года.
В сарай регулярно поступают рога из производства и отпускаются покупателям. Экономические выгоды от эксплуатации сарая в виде выручки от продаж рогов (а без места хранения рога бы испортились) поступают равномерно. Поэтому выбираем линейный способ, при котором каждый год амортизируется одна и та же сумма:
1 200 000 руб. / 3 года = 400 000 руб. в год.
Способ уменьшаемого остатка применяется, если актив в первые годы эксплуатации приносит больше выгод, чем в последние. Как правило, это связано со снижением интенсивности использования. При этом способе амортизация с каждым годом уменьшается.
Пример:
ООО «Рога и копыта» приобрело автомобиль для доставки рогов покупателям. Первоначальная стоимость — 1 200 000 руб. Срок полезного использования — 3 года.
Обычно в компании новую машину укатывают в три смены, а под конец жизни она больше времени проводит в ремонте, чем в пути. Поэтому экономические выгоды в виде выручки от перевезенных рогов в первый год эксплуатации намного больше, чем в последний. Распределение амортизации по годам может выглядеть так:
1-й год: 1 200 000 руб. * 60% = 720 000 руб.
2-й год: 1 200 000 руб. * 30% = 360 000 руб.
3-й год: 1 200 000 руб. * 10% = 120 000 руб.
Способ амортизации пропорционально количеству продукции или объему работ применяется, если амортизируемый актив рассчитан на выпуск определенного количества продукции независимо от срока использования. Позволяет точнее всего связать поступление выгод с эксплуатацией актива.
Пример:
ООО «Рога и копыта» приобрело станок для обработки копыт. Первоначальная стоимость — 1 200 000 руб. Ресурс станка — 500 тонн копыт. В первый год станок переработал все это количество. Списываем в амортизацию всю первоначальную стоимость.
Обесценение основных средств
Обесценение (Impairment) — понятие, которое в российском коммерческом бухучете активно используется, но не определено. Нет формулировки и в Международных стандартах финансовой отчетности. Профильный стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» описывает лишь его следствие — убыток от обесценения. Это «…сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму». К расшифровке еще вернемся, а пока отмечу российский бюджетный учет, который определил неопределяемое в ФСБУ для организаций госсектора «Обесценение активов». Переводить его не буду — все равно пользоваться стандартами для госсектора в коммерческом бухучете не получится. Поэтому вернемся к МСФО.
Из определения убытка от обесценения можно сделать вывод, что обесценение — это процесс, в результате которого балансовая стоимость актива становится меньше его возмещаемой суммы. И этот результат отражается в бухучете в качестве убытка. Д — дедукция! Осталось разобраться с понятиями балансовой и возмещаемой стоимостей.
Актив признается в бухучете по сумме затрат, связанных с его поступлением. У внеоборотных активов это первоначальная стоимость, у оборотных активов — фактическая себестоимость. Такую оценку обычно называют исторической стоимостью. Она отражают ценность актива для компании в тот момент, когда этот актив появился. Через какое-то время такая оценка для пользователя бухгалтерской отчетности так же важна при принятии решений, как фотографическая память деда о зарплате в эпоху перестройки. Поэтому для бухгалтерского баланса она корректируется.
Балансовая стоимость (Carrying Amount) — стоимость, по которой учитывается актив после вычета накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения. Первое вычитаемое бывает только у внеоборотных активов, второе — у любых. Чтобы понять обесценился ли актив на отчетную дату, нужно:
Определить его балансовую стоимость на прошлую отчетную дату
Вычесть из нее амортизацию за отчетный период
Сравнить эту сумму с возмещаемой суммой актива
Если разность 1-2 окажется меньше суммы 3, актив обесценился и следует признать убыток.
Возмещаемая сумма (Recoverable Amount) — наибольшая из двух величин:
Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива.
Рассчитывать обе величины не обязательно: если любая из них больше или равна балансовой стоимости актива, обесценения нет. По правилам МСФО (IAS) 36 тестировать на обесценение нужно основные средства, капитальные вложения и нематериальные активы. Делать это нужно при наличии внешних или внутренних признаков обесценения.
Примеры внешних признаков обесценения:
стоимость актива значительно снизилась;
произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в бизнесе;
рыночные процентные ставки повысились, из-за чего существенно вырастет ставка дисконтирования и снизится возмещаемая сумма актива.
Примеры внутренних признаков обесценения:
актив морально устарел или физически испорчен
актив не планируется использовать в ближайшем будущем
экономическая эффективность использования актива будет хуже, чем ожидалось
Пример:
ООО «Рога и копыта» имеет на балансе здание копытного цеха. Балансовая стоимость — 10 000 000 рублей. На отчетную дату выявлены признаки обесценения: производственную деятельность по обработке копыт решено прекратить. Справедливая стоимость объекта — 5 000 000 рублей. Затраты на сопровождение сделки по продаже — 300 000 рублей.
Справедливая стоимость ниже фактических затрат — нужно оценить ценность использования. Можно перепрофилировать здание под склад сдавать в аренду 10 лет, дисконтированный денежный поток за это время составит 8 000 000 руб.
Ценность использования выше справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие — возмещаемая стоимость составит 8 000 000 руб. Убыток от обесценения составил 2 000 000 руб.
Переоценка — доведение балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов на отчетную дату до их справедливой стоимости. Это позволяет сделать финансовую отчетность более достоверной.
Проводить переоценку — право, а не обязанность компании. Если решение о переоценке принято, его надо зафиксировать в учетной политике, и в будущем переоценивать активы регулярно. С какой периодичностью — зависит от того, как часто меняется справедливая стоимость групп переоцениваемых активов.
Пример:
ООО «Рога и копыта» владеет земельным участком в селе Новогадюкино. Цены на землю там устойчиво низкие, перспектива повышения есть только, если дорогу до села заасфальтируют. Это обещает сделать каждый новый губернатор, который меняется раз в пять лет. Рогофрезеровочные и копытошлифовальные станки приобретаются по параллельному импорту. Цены на них колбасит в зависимости от курсов валют и аппетитов продавцов. Главбух решает переоценивать землю каждые пять лет, а оборудование — ежегодно. Это рационально вынесенное профессиональное суждение.
Чтобы отразить результаты переоценки в учете, нужно пересчитать первоначальную стоимость переоцененного актива и накопленную амортизацию по нему. Есть два подхода к этому:
Пропорциональный пересчет, когда первоначальная стоимость и накопленная амортизация пересчитываются таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости.
Обнуление амортизации, когда первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму накопленной амортизации, а затем полученная сумма доводится до справедливой стоимости этого объекта.
После отражения результатов переоценки любым из этих способов первоначальная стоимость актива за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения будет равна его справедливой стоимости.
В завершение — о том, как уценка уживается с обесценением. Уценка — констатация факта, что справедливая стоимость актива упала. При этом ожидания компании об экономической выгоде, которую принесет актив, могли не измениться. Да, земля в Новогадюкино теперь стоит меньше, но следующий губернатор может заасфальтировать дорогу, и ситуация выправится. Обесценение означает, что компания больше не рассчитывает полностью извлечь экономические выгоды, ради которых актив приобретался.
Поэтому балансовая стоимость при обесценении и сравнивается не просто со справедливой стоимостью актива: к ней прибавляются затраты на выбытие, а для верности вторым ориентиром служит ценность использования. Это более пессимистичная оценка, соответствующая требованию осмотрительности. Так что, если бизнес разуверился в активе, в его балансовую стоимость могут быть одновременно «зашиты»:
Обесценение — до возмещаемой суммы.
Уценка — до справедливой стоимости.
Коротко об основных средствах
Основные средства — это внеоборотные активы компании, которые используются для получения экономических выгод в течение длительного времени. Например, к ним относятся здания, оборудование и транспорт, но чтобы быть признанными основными средствами в бухгалтерском учете, активы должны соответствовать четырем критериям признания:
Иметь материальную форму.
Использоваться в компании (производство, управление, аренда).
Быть рассчитанными на срок эксплуатации более года.
Приносить экономические выгоды в течение этого срока.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая включает цену поставщика или затраты на изготовление собственными силами, затраты на доставку, установку, пусконаладочные работы. Первоначальная стоимость фиксирует, сколько было уплачено за актив, но не отражает его текущей рыночной стоимости.
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается на основе ожидаемого периода, в течение которого объект будет приносить выгоды. Этот срок впоследствии может пересматриваться.
Первоначальная стоимость основных средств погашается посредством амортизации — включения в себестоимость продукции или другие расходы в течение срока полезного использования. Используются три способа амортизации:
Линейный (равномерное распределение между периодами).
Уменьшаемого остатка (снижение суммы от периода к периоду).
Пропорционально объему продукции.
Пример: Кофемашина за 108 000 рублей с сроком полезного использования 3 года будет амортизироваться линейным способом по 3 000 рублей в месяц.
Если балансовая стоимость объекта основных средств превышает его возмещаемую стоимость, признается обесценение объекта. Сумма обесценения включается в расходы.
Компании могут учитывать основные средства по переоцененной стоимости, доводя балансовую стоимость до справедливой. Переоценка — это право, а не обязанность компании. Решение об учете основных средств по переоцененной стоимости фиксируется в учетной политике, после чего переоценка проводится регулярно.
