бухгалтерские принципы

Бухгалтерские принципы: что они означают и зачем нужны

Бухгалтерские принципы определяют смысл информации, которая раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Их соблюдение делает бухгалтерскую информацию полезной для внешних и внутренних пользователей, а несоблюдение даже при полном следовании форме — бессмысленным набором цифр. Перевожу на русский язык допущения и требования к бухгалтерскому учету, которые сформулированы в ПБУ 1/2008, ФСБУ 4/2023 и МСФО.

Содержание

Зачем нужны бухгалтерские принципы

В России бухгалтерские принципы раскиданы по разным нормативным документам и называются по-разному, но служат одной цели. Большая их часть установлена ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», который делит принципы на две группы: допущения и требования. В МСФО некоторые бухгалтерские принципы называются по-другому и сгруппированы иначе, но общий смысл схож.

Допущения — это аксиомы, на которых строится бухгалтерский учет. Предполагается, что они соблюдаются, иначе учет теряет смысл и начинает врать. Допущения описывают внешнюю экономическую среду, которая объективно существует независимо от бухгалтера. Бухгалтер должен лишь убедиться, что они действительно соблюдаются, а если нет — сделать вывод о невозможности сформировать достоверную бухгалтерскую отчетность без устранения причин.

Требования — правила, которых должен придерживаться бухгалтер при ведении учета и формировании финансовой отчетности. Это субъективная штука — правила можно намеренно или ненамеренно нарушить. Финансовая отчетность в этом случае тоже исказится, но уже по вине бухгалтера.

В ежедневной работе бухгалтеру легко скатиться в игнорирование принципов. Зачем знать, что Земля вращается вокруг Солнца? Незнание этого факта не мешает есть, спать и размножаться. Если главбух сначала забивает на проверку соблюдения допущений, а потом и на выполнение требований, то в компании появляется бизнес-процесс, с виду похожий на бухучет. Но это папуасский карго-культ: бухгалтерия верит, что построенные из деревяшек самолеты и взлетная полоса привлекут поток грузов белых людей. А директор верит, что самолеты настоящие. 

Главбух, пренебрегающий бухгалтерскими принципами, обычно гордо именует себя практиком. Теория ему не нужна: жмешь сюда, потом переходишь на эту вкладку и ставишь здесь галку — все работает. Вот только такому горе-практику на любое действие нужна инструкция. А инструкции на каждый новый факт хозяйственной жизни написать невозможно: бизнес всегда опережает регулятора. Минфин еще в конце 1990-х годов отказался от попыток регламентировать каждый чих бухгалтера, признав его способность самостоятельно думать и принимать решения на основе сформулированных универсальных принципов. Это называется профессиональным суждением. Без него мир до сих пор ждал бы начальственных указаний о том, как учитывать криптовалюту, NFT и прочие ваши интернеты.

Так какая общая цель у объективных допущений и субъективных требований? Без соблюдения и тех, и других не получится сформировать достоверную финансовую отчетность. А если она не будет достоверной, то бухгалтер зря ел свой хлеб — его цифры не помогут пользователям отчетности принимать экономически обоснованные решения.

Достоверность и добросовестность в бухгалтерском учете

Как и в других сферах, в бухгалтерии есть буква закона — требования нормативных документов, а есть дух. Концепция достоверного и добросовестного взгляда (True and Fair View Concept) — это дух современных международных и многих национальных бухгалтерских стандартов. В современном виде она появилась в 1948 году в английском Законе о компаниях, но возникла за век до этого. Вокруг концепции идет немало дискуссий между лучшими бухгалтерскими умами планеты. Каждый интерпретирует ее по-своему. Я же просто переведу основную идею на понятный язык. Главных посылов в концепции два:

  1. Информация, которая раскрывается в бухгалтерской отчетности, должна быть достоверной (True). Это значит, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без пропусков и искажений в тех периодах, когда фактически произошли. А при составлении учетной политики и ведении учета соблюдаются требования нормативных документов.
  2. Подача информации не должна вводить в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности и подталкивать его к определенным выводам (Fair). То есть, нельзя маскировать юридической формой сделки ее реальную экономическую сущность. А вся информация, без которой пользователь может принять неверное решение, должна быть раскрыта в отчетности.

Пример 1:

За год ООО «Рога и копыта» исполнило 10 контрактов на 105 миллионов рублей. Местные власти дают гранты производителям рогов с выручкой меньше 100 миллионов рублей в год. Документы по исполнению последнего контракта на 7 миллионов рублей бухгалтер отложил в стол, чтобы достать после утверждения годового отчета и принять в следующем году в порядке исправления ошибок. Выручку от остальных контрактов раскрыл в отчете о финансовых результатах как положено. 

Это fair, но не true — выручка намеренно перенесена на следующий год, чтобы получить грант.

Пример 2:

Топ-менеджмент «Рогов и копыт» любит охоту, баню и веселые посиделки с VIP-клиентами. А еще раз в год проводит экологический субботник. На развлечения за год потрачено 9 миллионов рублей, на организацию субботника —  1 миллион рублей. В отчете о финансовых результатах статья «Прочие расходы» выглядит так:

  • прочие расходы всего: 10 миллионов рублей;
  • в том числе расходы на экологические мероприятия: 1 миллион рублей.

Это True, но не Fair — пользователь отчетности будет думать, что на экологию тратится больше, чем на любые другие прочие нужды.  

Для иллюстрации достоверности и добросовестности в бухучете часто рассказывают анекдот — в России это началось с легендарного профессора Я.В. Соколова.
У капитана корабля был сильно пьющий старший помощник. Капитан не раз заставал его подшофе и делал ему замечания. Но через какое-то время все повторялось. Однажды капитан застал старпома сильно пьяным на ночной вахте. Терпение капитана лопнуло, и он записал в судовом журнале: «Сегодня старпом был пьян». На следующий день старпом, принимая вахту от капитана, сделал свою запись: «Сегодня капитан был трезв».

Пьяный на вахте — экстраординарное событие, о котором должен знать читатель судового журнала. Первая запись просто фиксирует событие. Это достоверное и добросовестное утверждение. Вторая запись ставится на один уровень с первой. Она достоверна, но не добросовестна. В глазах читателя трезвый капитан автоматически становится такой же редкостью, как пьяный помощник. Из этого логично следует, что обычно он трезвым не бывает.

Так что, хоть и принято считать, что бухгалтер как бюстгальтер — может скрывать то, что не стоит показывать, а может и создавать видимость того, чего нет, не надо так. Надо True and Fair.

Допущение имущественной обособленности

Допущение имущественной обособленности (Economic Entity Principle) — бухгалтерский принцип, который пришел из гражданского права и который во многом помог средневековому купечеству развиться в современные гигантские корпорации. В бухгалтерский учет его впервые ввел французский ученый Ипполит Ванье в 1840 году, поэтому в историю бухгалтерии этот принцип вошел как правило Ванье.

Допущение имущественной обособленности в современном российском бухучете установлено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Дословно оно звучит так: «Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций». В переводе на русский это означает, что если у меня было 100 рублей и половину я вложил в уставный капитал компании, то у компании теперь есть 50 рублей. И если она возьмет в долг 500 рублей, которые не сможет вернуть, — долг в 500 рублей будет у нее, а не у меня. И, кроме того, она будет должна мне мои 50 рублей. То есть, компания не отождествляется с ее собственниками, а является самостоятельным хозяйствующим субъектом.

Эту конструкцию в гражданском праве придумали еще древние римляне. У них был интересный обычай: если дебитор не мог оплатить долги, кредиторы могли его убить, а тело разделить пропорционально требованиям. Такая себе история для предпринимателя, который развивается на заемные средства и принимает на себя риски их невозврата. А полностью на свои быстро расти не получалось. Поэтому была придумана конструкция хозяйственного общества, которое создавалось на средства собственников и отвечало по своим обязательствам в пределах стоимости своих активов. Собственники в случае банкротства могли потерять только свои вклады. Такая перспектива давала больше возможности рисковать.

В современном понимании имущественная обособленность означает, что в бухгалтерском учете отражаются только активы и обязательства компании. Активы и обязательства собственника отражаются в его учете, а если собственник — физлицо, то могут и нигде не отражаться. При этом в пассиве бухгалтерского баланса долги компании делятся на обязательства и собственный капитал. Последний показывает долги перед собственниками.

Еще одно из проявлений имущественной обособленности — забалансовые счета, на которых учитываются активы, не принадлежащие компании, но находящиеся в ее распоряжении. Так отделяются активы компании от активов ее контрагентов, например, собственные товары и товары, принятые на комиссию.

Правда, в последние несколько лет бухгалтерское допущение имущественной обособленности в России все меньше дружит с юридической практикой. Это связано с активным использованием ФНС субсидиарной ответственности, когда по долгам компании-банкрота отвечают контролирующие должника лица: руководитель, собственники и даже главбух. В результате активы и обязательства компании и контролирующих ее лиц в бухгалтерском учете разделены, но юридически имущественной обособленности в случае банкротства не будет, если докажут вину контролирующих должника лиц в том, что невозможно погасить требования кредиторов.

Допущение непрерывности деятельности

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предписывает при формировании учетной политики предполагать, что «…организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке». Традиционно букв много, отдельные слова понятны, но смысл ускользает. Перевожу на русский.

Допущение непрерывности деятельности (Going Concern) означает, что в ближайший год компания не собирается закрываться инициативно и не будет вынуждена закрыться из-за внешних факторов. Это значит, что ей не придется срочно гасить свои обязательства. В противном случае ее активы и пассивы нельзя оценивать традиционными способами.

Связано это с тем, что активы обладают разной ликвидностью. Если в долгосрочной перспективе компания продолжит работать, то для погашения обязательств в основном будет использоваться поступающая выручка. Но если компании светит ликвидация, ей придется быстро распродавать активы с дисконтом за срочность. И на менее ликвидные внеоборотные активы придется дать большую скидку. Поэтому в финансовой отчетности активы должны оцениваться по сниженной стоимости с отражением соответствующего убытка от обесценения. В России есть отдельный бухгалтерский стандарт — ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», который регулирует порядок раскрытия информации в финансовой отчетности, если допущение непрерывности не соблюдается.

Индикаторов того, что  допущение непрерывности деятельности нарушается, много. Детально можно посмотреть в аудиторском стандарте МСА 570 «Непрерывность деятельности». Перечислю некоторые из них:

  • отрицательная величина чистых активов или превышение уставного капитала над чистыми активами. В первом случае компания не может погасить свои обязательства. Во втором — даже при продаже всех активов по балансовой оценке собственники не смогут вернуть свои инвестиции;
  • просроченные займы и кредиты при отсутствии реалистичных перспектив погашения или продления;
  • переход с постоплаты в расчетах с поставщиками на предоплату или оплату при получении ценностей;
  • потеря ключевого управленческого персонала и отсутствие возможности соответствующей замены;
  • потеря основного рынка сбыта, ключевых клиентов или поставщиков, франшизы, лицензии;
  • судебные процессы, если есть вероятность получить обязательство, которое компания в качестве ответчика не сможет погасить.

В теории перед составлением финансовой отчетности руководитель компании должен проверить, соблюдается ли допущение непрерывности деятельности и высказать свое суждение главбуху. А главбух — составить отчетность с учетом этого суждения. Если компания подлежит аудиту, аудиторы обязательно соберут доказательства соблюдения допущения непрерывности деятельности. Без этого финансовую отчетность нельзя считать достоверной.  На практике в малом бизнесе мало кто об этом задумывается. А примеры, когда аудиторы давали положительное заключение огромным компаниям, которые вскоре после этого разорялись, в мировой практике нередки.

Допущение последовательности применения учетной политики

Допущение последовательности применения учетной политики важно понимать не только главбуху, но и любому пользователю финансовой отчетности, который хочет правильно интерпретировать динамику изменения показателей компании. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» оно формулируется так: «Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому». И речь здесь не о соблюдении учетной политики внутри года, а о том, как корректировать финансовую отчетность при изменении методов учета в новом году. В МСФО это допущение называется сопоставимостью (Comparability) — так гораздо понятнее.

Обычно учетная политика оформляется в виде документа, который утверждает приказом руководитель компании. Но даже если такого документа нет, учетная политика все равно существует в виде единообразно применяемых способов бухгалтерского учета. Здравомыслящий главбух сам себе не злой Буратино, отражать однотипные факты хозяйственной жизни по-разному — значит, добавлять себе работы. А вот менять учетную политику с нового года, следовать ей в новом году, но не корректировать входящие остатки многие главбухи считают в порядке вещей. Такой порядок применения новой учетной политики называется перспективным применением (Prospective Restatement) и допускается некоторыми бухгалтерскими стандартами. 

Перспективное применение ФСБУ означает, что после его введения в действие соответствующие факты хозяйственной жизни учитываются по-новому. При этом объекты бухучета, которые раньше оценивались по-другому, продолжают учитываться в той же оценке. Новые правила распространяются только на факты хозяйственной жизни, изменяющие их оценку после начала действия нового стандарта. Это аналог юридического правила об отсутствии у закона обратной силы.

Перспективное применение стандартов облегчает работу бухгалтера, но фактически приводит к нарушению допущения последовательности применения учетной политики. Пользователь финансовой отчетности сопоставляет несопоставимые данные и может получить ложное представление о финансовом положении компании. 

Пример 1:

В учетной политике ООО «Рога и копыта» на 2020 год управленческие расходы учитывались в себестоимости выпуска. Это значит, что часть управленческих расходов капитализировалась в остатках незавершенного производства, еще часть — в остатках готовой продукции и лишь управленческие расходы, относящиеся к проданной продукции, включались в расходы в отчете о финансовых результатах. Причем  они отражались не в статье «Управленческие расходы», а в статье «Себестоимость».

В 2021 году ФСБУ 5/2019 «Запасы» запретил такую практику. Теперь управленческие расходы признаются в  отчете о финансовых результатах сразу и в полном объеме.

Допустим, в 2020 и в 2021 годах управленческих расходов было поровну: по 100 000 000 рублей. Но в 2020 году лишь 50 миллионов рублей были признаны в отчете о финансовых результатах, остальные капитализировались. Для простоты предположим, что и запасы (без учета капитализированных управленческих расходов) были одинаковы на конец 2020 и 2021 годов.

Если главбух просто изменил учетную политику, начал применять ее в 2021 году и больше ничего не сделал, то вот что видит в финансовой отчетности пользователь:

  • себестоимость в отчете о финансовых результатах снизилась на 50 миллионов рублей;
  • управленческие расходы в отчете о финансовых результатах выросли на 100 миллионов рублей;
  • запасы в бухгалтерском балансе снизились на 50 миллионов рублей.

Все пропало! Мы все погибнем! Генеральный пишет заявление на увольнение, банки требуют досрочно погасить кредиты, инвесторы ищут, кому бы сплавить долю в компании. Но на самом деле ничего не случилось: управленческие расходы и запасы остались прежними. Изменилась только учетная политика, а пользователи отчетности теперь сравнивают теплое с мягким.

Чтобы не допустить такого, бухгалтеры придумали ретроспективный пересчет (Retrospective Restatement). Это  корректировка входящих остатков в финансовой отчетности, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни. То есть новая учетная политика применяется к прошлым периодам, как если бы она действовала всегда, а пользователь видит в финансовой отчетности сопоставимые данные.

Пример 2:

При ретроспективном переходе на ФСБУ 5/2019 в 2021 году бухгалтеру ООО «Рога и копыта» нужно пересчитать данные 2020 года:

  1. Себестоимость в отчете о финансовых результатах без управленческих расходов: 100 миллионов рублей.
  2. Управленческие расходы в отчете о финансовых результатах отдельной строкой: 100 миллионов рублей.
  3. Запасы в балансе без капитализированных управленческих расходов: 200 миллионов рублей. Еще потребуется дополнительно пересчитать стоимость запасов на конец 2019 года, так как она тоже раскрывается и тоже должна быть сопоставима

Теперь пользователь смотрит на реальную картину.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни означает, что факты хозяйственной жизни компании относятся к тому отчетному периоду, в котором они случились, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  Так сказано в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В МСФО это допущение называется методом начисления (Accrual Basis of Accounting). 

Метод начисления — один из главных бухгалтерских принципов, непонимание которого заводит начинающих предпринимателей в ловушку «Прибыль есть, а денег нет». Идея метода в том, что внутри текущего периода фиксируются будущие денежные потоки.  Это позволяет разделить финансы компании и ее экономику.

Финансы компании описываются ее денежными потоками. Но положительное сальдо денежных потоков вовсе не означает, что компания получила прибыль. Равно как и отрицательное — не обязательно связано с убытками. Если вы получили предоплату за продукцию, которую подписались продать по цене ниже себестоимости, приток денег сейчас приведет к большему оттоку в будущем, когда придется оплачивать потребленные в производстве ресурсы. Отсрочка платежа при цене выше себестоимости даст отток денег сейчас, но в будущем их станет больше. Поэтому на основе одного отчета о движении денежных средств, в котором отражены финансы компании, правильные решения не принять.

Экономика компании тоже связана с деньгами. Но эти деньги могут находиться в разных формах. Деньги — универсальный измеритель стоимости любых активов, обязательств и капитала. Факт хозяйственной жизни, например, продажа продукции, может не приводить к движению денег в моменте, но меняет стоимость этих объектов. Это изменение показывает величину будущих денежных потоков и раскрывается в отчете о финансовых результатах, а картина сложившегося в результате имущественного положения видна в бухгалтерском балансе.

Пример:

Вчера предприниматель договорился о продаже товаров покупателю за 100 рублей. Вчера же на расчетный счет поступила предоплата 50 рублей. Оставшиеся 50 рублей покупатель обещает заплатить завтра – такой порядок оплаты зафиксирован в договоре купли-продажи. Предприниматель тут же купил на оптовке всю партию товара, обещанную покупателю, за 40 рублей. Сегодня покупатель забрал ее со склада.

Сальдо денежных потоков по состоянию на вчера:

50 рублей – 40 рублей = 10 рублей.

Значит ли это, что вчера было получено 10 рублей прибыли? Нет!

В обмен на предоплату возникло 50 рублей обязательств. Из 50 рублей полученных денег 10 рублей остались на расчетном счете, а 40 рублей стали товаром. То есть и активов, и обязательств стало больше на 50 рублей, а доходов и расходов не было вообще.

Сальдо денежных потоков по состоянию на сегодня после отгрузки не изменилось, а вот активов стало меньше на 40 рублей — это расход. При этом появилась дебиторская задолженность покупателя на 50 рублей — это актив. Вместе с предоплатой он образует доход в 100 рублей. То есть актив стоимостью 40 рублей обменян на активы стоимостью 100 рублей. Разница 60 рублей — это прибыль.

Сальдо денежных потоков по состоянию на завтра:

10 рублей + 50 рублей = 60 рублей.

Как видно из примера, после перечисления оставшейся части оплаты прибыль полностью стала деньгами. Но о том, что он их заработал, предприниматель знает уже сегодня. И в этом основной смысл метода начисления.

Требование полноты

Требование полноты (Completeness) в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» звучит так: «В бухгалтерском учете должна обеспечиваться полнота отражения всех фактов хозяйственной жизни». Не очень понятно сформулировано. Из-за этого оно часто не соблюдается.

Немного раскрывает смысл этого требования другой федеральный стандарт бухгалтерского учета — ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», который устанавливает правила формирования конечного продукта бухгалтерского учета — финансовой отчетности. Там говорится, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Перевожу на русский. 

Бухучет нужно вести так, чтобы финансовая отчетность давала ответы на три вопроса:

  1. Какие активы, обязательства и капитал есть у компании на отчетную дату? Это определяет финансовое положение компании и отражается в бухгалтерском балансе.  
  2. Какие доходы и расходы были у компании за отчетный период? Это определяет финансовые результаты деятельности компании — прибыли или убытки — и отражается в отчете о финансовых результатах.  
  3. Как изменялись денежные средства компании за отчетный период? Это определяет изменения в финансовом положении компании и отражается в отчете о движении денежных средств.

Чтобы обеспечить достоверность этих раскрытий, нужно отражать в учете все факты хозяйственной жизни без исключения. Нельзя не принимать к учету какие-то из них, если они были совершены, но чем-то не нравятся главбуху. Классика жанра — не отражать факт хозяйственной жизни в бухгалтерском учете из-за отсутствия экономической целесообразности.

Пример:

Директор ООО «Рога и копыта» взял в подотчет 100 тысяч рублей и сводил на них VIP-клиентов в сауну. Бухгалтер не отразил расходы в бухучете, потому что они не направлены на извлечение дохода, то есть экономически нецелесообразны. И это ему скажет любой налоговый инспектор. Только вот для бухгалтерского учета, в отличие от налогового, расход не обязан быть экономически обоснованным. И такое решение бухгалтера приведет к искажениям.

  1. Исказится финансовое положение компании. В бухгалтерском балансе на 100 тысяч рублей будут завышены активы из-за отражения дебиторской задолженности директора, которой уже нет. На столько же будет завышена нераспределенная прибыль, которая не уменьшена на произведенный расход.
  2. Исказятся финансовые результаты деятельности компании. В отчете о финансовых результатах будут на 100 тысяч рублей занижены расходы и на столько же завышена прибыль.

Из-за этих искажений компания будет выглядеть богаче, чем есть — нарушится еще и требование осмотрительности. Финансовая отчетность станет недостоверной.

Важно помнить, что объекты бухучета связаны между собой. И если не отражается всего один факт хозяйственной жизни, остальные начинают вести себя по принципу домино: изъятие одной костяшки вызывает цепную реакцию падения остальных. Поэтому, чтобы бухгалтерский учет отражал реальную картину дел в компании, не нужно выдергивать некоторые костяшки — завалите всю финансовую отчетность.

Требование своевременности

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» говорит, что компания должна своевременно отражать факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Это называется требованием своевременности (Timeliness). В духе Тони Роббинса: спрашивай вопросами, отвечай ответами, делай вовремя, а невовремя не делай. Отразить факт хозяйственной жизни в день возникновения — это своевременно? Наверное, да. А на следующий день? А в конце месяца? А в конце квартала? Непонятно.

В ситуациях, когда федеральный стандарт формулирует требование размыто, на помощь приходят рекомендации в области бухгалтерского учета. Бухгалтерский методологический центр в 2020 году принял рекомендацию Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни», а я переведу ее на русский.

Бухгалтерский учет ведется для того, чтобы составить финансовую отчетность, которая должна быть сдана в установленные сроки. Поэтому отражать факт хозяйственной жизни в бухучете своевременно — значит, настолько быстро, чтобы успеть учесть его при составлении ближайшей финансовой отчетности.

Пример 1:

Акт выполненных работ за январь провели в апреле. Компания не формирует квартальную отчетность. Это своевременно, потому что акт повлияет только на годовую отчетность, до сдачи которой еще почти год.

Пример 2:

Акт выполненных работ за январь провели в апреле. Компания формирует квартальную отчетность. Это несвоевременно, потому что квартальная отчетность искажена.

Главное при применении этого подхода — учитывать физические ограничения: количество часов в сутках и работоспособность бухгалтерии. Иначе требование своевременности будет нарушено в последний момент. Пытаться 30 марта провести 100 500 актов за год — плохая идея.

Кстати, в МСФО требование своевременности сформулировано лучше. Там своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. А чтобы принять решение на основе финансовой отчетности, надо, чтобы информация в эту отчетность попала. И сразу все понятно без дополнительных объяснений.

Требование осмотрительности

Требование осмотрительности (Prudence) в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Такая формулировка хоть и точна, но не очень понятна. А ведь это требование определяет мировоззрение бухгалтера. Даже если он сам об этом не задумывался и ПБУ 1/2008 никогда не открывал.

Осмотрительность часто называют принципом консерватизма. Эта доктрина появилась в США около века назад. Она означает, что бухгалтер должен быть пессимистом. Лучше показать компанию беднее, чем она есть на самом деле, но никак не богаче:

  • активы должны быть представлены в наименьшей оценке из возможных;
  • обязательства — в наибольшей;
  • расходы нужно показывать как можно раньше;
  • доходы — как можно позже.

Все это делается для того, чтобы не завысить прибыли и не занизить убытки компании.

Осмотрительность заложена в методологию бухучета. Поэтому, чтобы ее соблюдать, достаточно выполнять требования бухгалтерской нормативки.  Самый простой пример — обесценение активов. 

Пример:

Магазин приобрел 100 килограммов гречки на пике цен по 90 рублей за килограмм. Сейчас рыночная цена упала до 60 рублей за 1 килограмм. Бухгалтер должен снизить оценку товаров в балансе с 9 000 рублей до 6 000 рублей. Разница в 3 000 рублей будет списана на расходы текущего месяца. Это и будет проявлением осмотрительности: активы показаны в наименьшей оценке (рыночная цена), расходы признаны еще до продажи активов (как только стала понятна их величина).

В российском учете проявление осмотрительности обычно реализуется через создание оценочных резервов. Создавать их — обязанность бухгалтера, а не право, как многие коллеги почему-то считают. Резерв — это сумма, на которую уменьшится оценка соответствующего актива и увеличивается расход. Таких резервов в отечественном учете три вида:

  1. Под обесценение запасов — корректирует оценку запасов.
  2. Под обесценение финансовых вложений — корректирует оценку финансовых вложений. 
  3. По сомнительным долгам — корректирует оценку дебиторской задолженности.

С 2022 года в обязательном порядке в бухучете отражается обесценение капитальных вложений, основных средств и инвестиций в аренду — без создания резервов, но экономический смысл тот же. С 2024 года — обесценение нематериальных активов. 

В отечественный учет требование осмотрительности пришло из МСФО. А вот оттуда оно исчезло в 2010 году. Точнее, из Концептуальных основ финансовой отчетности исчезла сама формулировка требования. Дух осмотрительности еще долго будет выветриваться из отдельных международных стандартов. Может, оно и к лучшему. Великая депрессия 1929 года показала, что если отчетность не следует этому требованию, она оперирует воздушными замками, которые на самом деле ничего не стоят.

Требование приоритета содержания перед формой

Приоритет содержания перед формой (Substance over Form) по ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — это требование отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. В России приоритет содержания перед формой  — скорее красивый лозунг. В реальности его редко соблюдают. Виноваты в этом как традиции, так и требования бухгалтерских нормативных документов.

Смысл требования приоритета содержания перед формой в том, чтобы показывать в финансовой отчетности реальную картину экономического положения компании со всеми контролируемыми активами, существующими обязательствами, доходами, расходами и капиталом. Реальную, а не замаскированную хитрыми юридическими конструкциями.

Пример:

ООО «Рога и копыта» заключило с муниципалитетом договор аренды большого земельного участка в центре города и складских помещений на нем. Срок действия договора — 100 лет, в конце срока действия договора предусмотрен выкуп по остаточной стоимости 10 рублей. Арендная плата — 1 рубль в год. Возможно, этому как-то способствовало то, что директор раньше был вице-мэром по имуществу, а действующий мэр — его двоюродный брат.

Исходя из приоритета содержания перед формой, бухгалтер должен признать в балансе активы — земельный участок и склад. Эти активы нужно оценить по рыночной стоимости и признать соответствующую прибыль. По экономическому содержанию здесь явное дарение. 

Исходя из инстинкта самосохранения и того, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть подкреплен первичным учетным документом, бухгалтер отразит в учете расходы по договору аренды. Иначе ему придется долго и сложно доказывать, почему вдруг договор аренды переквалифицирован в договор дарения. На одной чаше весов будет договор аренды и акты приема-передачи имущества, а на другой субъективное мнение бухгалтера. Да и дожить еще надо до дачи пояснений. 

Поэтому в России приоритет содержания перед формой прижился в управленческом учете. Собственник хочет знать реальное состояние своего бизнеса, независимо от формальных владельцев активов, схем участия в капиталах друг друга и степени запутанности договорных отношений контролируемых им юрлиц и ИП. А в бухгалтерском учете это требование продекларировано в одном стандарте, но не соблюдается в других. И это нормальная болезнь переходного периода от тотальной регламентации советской бухгалтерии к медленно приоткрываемой калитке, за которой — признание государством того, что бухгалтер способен самостоятельно думать и принимать решения. 

Требование рациональности

Требование рациональности — бухгалтерский принцип, который внутренний главбух-перфекционист во мне не любит. Но для бизнеса он — один из главных. В международной практике это требование называют балансом между выгодами и затратами (Balance between Benefit and Cost).

Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», рациональность означает ведение бухгалтерского учета, исходя из:

  • условий хозяйствования и величины организации;
  • соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности этой информации.

То есть, главбух должен применять те методы учета, которые позволят сформировать полную и достоверную финансовую отчетность с минимальными затратами. Учет должен окупаться!

Главбух-перфекционист — назовем его дядя Леша, чтобы тете Маше не было обидно — хочет сделать учет максимально информативным. При этом он плевать хотел на то, что это стоит дорого. К каждому сотруднику нужно приставить контролера, к каждому контролеру — ревизора, а за ревизорами должны присматривать аудиторы. Тогда мечты дяди Леши о резервах под обесценение скобок для степлера на его рабочем столе и оценочным обязательствам по предстоящей оплате утилизации коробочки из-под этих скобок воплотятся в реальность. Только это не будет иметь практического смысла, потому что компания с самым точным в мире учетом разорится на его ведении.

В реальности бизнес относится к бухучету как к любому другому бизнес-процессу. Если он сам по себе не приносит прибыли, то должен помогать получать прибыль от других бизнес-процессов. Прибыли бухучет не приносит, но бухгалтерская информация используется при принятии решений инвесторами, кредиторами, государством, собственниками и руководителями бизнеса. Если цена решений высока, то независимо от масштабов бизнеса нужно раскрывать ту информацию, которая нужна для подготовки этих решений. В остальных случаях действует правило: маленькой компании нужен простой бухучет, большой — сложный.

Вот пример того, как требование рациональности реализуется в бухгалтерской нормативке. Статья 6 закона «О бухгалтерском учете» разрешает субъектам малого предпринимательства использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. «Малышам» разрешается:

  • использовать упрощенный план счетов, в котором некоторые счета объединены друг с другом;
  • не вести бухгалтерские регистры учета имущества;
  • считать доходы и расходы в бухучете кассовым методом; 
  • не применять некоторые бухгалтерские стандарты или их отдельные положения;
  • составлять финансовую отчетность по упрощенным формам.  

Скажу одну вещь, от которой у дяди Леши сердце кровью обливается. Российский малый бизнес считает бухучет навязанной государством повинностью. Задача главбуха — считать налоги. А финансовая отчетность нужна налоговой — она же туда сдается. И иногда банкам для оценки платежеспособности заемщика. Неправильная картина мира, но если следовать ей, то бухучет должен вестись так, чтобы удовлетворять минимальным требованиям этих пользователей. Значит, если можно его упростить и удешевить — нужно упрощать и удешевлять.

Требование непротиворечивости

В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требование непротиворечивости сформулировано так: «учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца».

На мой взгляд, это самое очевидное требование. В МСФО даже не выделяют его в отдельный принцип. Это логично, поскольку МСФО — это международные стандарты финансовой отчетности, которые регулируют именно порядок ее подготовки. Как при этом данные группируются и систематизируются в бухгалтерском учете, МСФО не регламентируют. То есть, МСФО устанавливают требования к конечному продукту бухучета. 

Российские же ФСБУ и ПБУ — это федеральные стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают требования ко всему процессу: от составления первичных учетных документов через обобщение их данных в бухгалтерских регистрах и до формирования бухгалтерской отчетности. Поэтому наличие в ПБУ 1/2008 такого требования имеет смысл, учитывая, что исторически Минфин всегда считал российского бухгалтера немного дурачком, которому требуется разжевать даже очевидные вещи.

Суть требования непротиворечивости в том, что независимо от уровня обобщения в бухучете содержится одна и та же информация. И вся она зарегистрирована в первичке. А значит, при перетекании этой информации из первички в аналитические счета, а из аналитических — в синтетические, объекты бухучета должны меняться одинаково. 

Пример:

ООО  «Рога и копыта» на начало месяца имело на складе: 

  • бензина на 50 000 руб. ;
  • дизельного топлива на 80 000 руб. 

За месяц было куплено: 

  • бензина на 60 000 руб.; 
  • дизельного топлива на 10 000 руб. 

Отпущено в производство: 

  • бензина на 40 000 руб.;
  • дизельного топлива на 70 000 руб.

Нетрудно подсчитать, что в результате этих фактов хозяйственной жизни на конец месяца на складе осталось:

  • бензина на 70 000 руб. (50 000 руб. + 60 000 руб. – 40 000 руб.);
  • дизельного топлива на 20 000 руб. (80 000 руб. + 10 000 руб. – 70 000 руб.)

Это самый детализированный уровень аналитического учета — аналитика по субконто. 

Если перейти на следующий уровень агрегирования в аналитике — субсчета, должна получиться следующая картинка:

Остатки топлива на складе на начало месяца: 130 000 руб. (50 000 руб. + 80 000 руб.).

Куплено топлива: 70 000 руб. (60 000 руб.+ 10 000 руб.).

Отпущено в производство топлива: 110 000 руб. (40 000 руб. + 70 000 руб.).

Остатки топлива на складе на конец месяца: 90 000 руб. (130 000 руб. + 70 000 руб. – 110 000 руб.).

При этом, если сложить остатки и изменения по конкретным видам топлива, они будут совпадать с изменениями и остатками топлива в целом.

То же должно соблюдаться при дальнейшем обобщении. Если у «Рогов и копыт» больше не было никаких запасов, то на уровне синтетического учета в конце месяца должно остаться материалов на 90 000 руб., а на уровне финансовой отчетности — запасов на такую же сумму. 

Я знаю и горячо поддерживаю аристотелевский принцип: «Целое больше суммы своих частей». Сам защищал диссертацию по синергетическим эффектам, которые возникают при объединении компаний. В ней я исследовал, как определить когда 2+2=3, а когда 2+2=5. Это работает в экономике и даже отражается в финансовой отчетности как отдельный актив — гудвил. Но в бухучете тождество 2+2=4 должно выполняться всегда.

Существенность

В России понятием существенности (Materiality) оперируют чаще аудиторы, чем бухгалтеры. В прикладном смысле для аудитора существенность определяет сумму, ошибки и искажения которой не повлияют на достоверность финансовой отчетности. Исходя из существенности, аудиторские процедуры планируются так, чтобы не проверять документы по каждому факту хозяйственной жизни — это было бы слишком дорого. Если при аудите «Роснефти» обнаружится, что бухгалтер ошибся на 1 000 рублей при списании миллиона баррелей нефти — это вряд ли скажется на восприятии отчетности как достоверной. Я предельно упростил описание существенности в аудите, полное представление можно получить, прочитав международный стандарт аудита МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», который обязателен для применения в России.

Аудиторское понимание существенности тесно связано с бухгалтерским. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» трактует информацию как существенную, если можно обоснованно ожидать, что пропуск, искажение или маскировка этой информации повлияют на решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основе ее данных. В отечественной бухгалтерской нормативке существенность до 2025 года не была определена, но пункт 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» отмечал, что информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа ее отражения в финансовой отчетности не зависят экономические решения пользователей этой отчетности. 

С 2025 года действует ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», пункт 10 которой гласит: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности». Определения симметричные, осталось понять, как это работает на практике.

Показатели по отдельным видам активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах раскрываются следующим образом:

  • обособленно по каждому существенному показателю
  • свернуто по несущественным показателям

То есть, несущественную информацию группируют, чтобы не отвлекать пользователя на мелочи, которые не повлияют на понимание общей картины финансового положения компании. А существенную нужно раскрывать, иначе пользователь может неправильно понять эту картину.

Пример:

Дебиторская задолженность ООО «Рога и копыта» — 100 миллионов рублей. Из нее 98 миллионов рублей должен один контрагент — ООО «Вечный должник». В балансе ООО «Рога и копыта» дебиторка должны быть раскрыта следующим образом: дебиторская задолженность — 100 миллионов рублей, в том числе ООО «Вечный должник» — 98 миллионов рублей.

Если не сделать такое раскрытие, пользователь будет думать, что у «Рогов и копыт» неплохие активы. На основании этого, например, инвестировать в них или дать в долг. На самом деле «Рога и копыта» сильно зависят от одного дебитора. Если он не будет платить по счетам, у компании возникнут сложности. А вот если не заплатит кто-то из оставшихся дебиторов, то ничего страшного не случится. Поэтому раскрытие этих мелких долгов только затруднит чтение отчетности и отвлечет от главной проблемы.

Если тетя Маша вспоминает об уровне существенности, то пытается определить его количественно. Например, 5% от суммы по статье отчетности. Это удобно и не заставляет морщить лоб, но неправильно. В нашем примере и 10% будут несущественны, потому что 90% долга одного дебитора такая же проблема, как 98%. Даже если дебиторов всего два. А 4% представительских расходов в себестоимости может быть существенной суммой, которая подтолкнет пользователя финансовой отчетности к решению. Здесь нужно применять профессиональное суждение.

Нейтральность

Услышав о нейтральности (Neutrality) финансовой отчетности, тетя Маша обычно удивляется. Ведь для кого ведется бухгалтерский учет? Конечно же, для налоговой (нет)!

Требование нейтральности установлено пунктом 69 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» и звучит так: «Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, нейтральна, то есть исключает преимущества одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими в удовлетворении их интересов в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности с целью достижения предопределенных результатов или последствий». 

Чтобы понять эту формулировку, нужно вспомнить, кто такие пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это любые лица, которым интересно знать экономическую ситуацию в компании. Так вот, требование нейтральности означает, что форма раскрытия финансовой отчетности не должна быть заточена под одну или несколько групп пользователей, подталкивая их к принятию определенного решения. Это требование тесно связано с концепцией достоверного и добросовестного взгляда. 

Пример 1:

В бухгалтерском балансе ООО «Рога и копыта» статья «Основные средства» раскрыта так:

Основные средства — 100 миллионов рублей, в том числе:

  • недвижимое имущество — 60 миллионов рублей;
  • движимое имущество — 40 миллионов рублей.

Такое раскрытие нарушает требование нейтральности, поскольку детализация на движимое и недвижимое имущество важна только для одного пользователя — Федеральной налоговой службы. Фактически, основные средства в балансе разделены на облагаемые и не облагаемые налогом на имущество организаций.  Для остальных пользователей эта информация не важна, им нужны раскрытия основных средств по видам: здания, сооружения, машины, оборудование.

Пример 2:

В отчете о финансовых результатах Мухозасиженского металлургического комбината прочие расходы раскрыты так:

Прочие расходы — 30 миллионов рублей, в том числе:

  • штрафы, пени, неустойки — 20 миллионов рублей;
  • расходы на банковское обслуживание — 9 миллионов рублей;
  • расходы на экологические мероприятия — 1 миллион рублей.

Здесь тоже нарушено требование нейтральности. Последний расход не является существенным, его не нужно раскрывать отдельно. Но компания таким образом хочет показать свою социальную ответственность. Такое раскрытие — отличный повод для пресс-релиза с заголовком: «Расходы Мухозасиженского металлургического комбината на экологию за прошлый год выросли вдвое» и попадания в региональную программу поддержки экологичных производств.

Так что финансовая отчетность как Швейцария — много кому полезна, поэтому должна соблюдать нейтралитет.

Коротко о бухгалтерских принципах

Бухгалтерские принципы делятся на допущения (аксиомы, описывающие внешнюю экономическую среду) и требования (правила, которые должен соблюдать бухгалтер). В России эти принципы закреплены в ПБУ 1/2008 и ФСБУ 4/2023.

Допущения включают:

  1. Имущественную обособленность — активы и обязательства компании отделены от активов собственников и других организаций.
  2. Непрерывность деятельности — предполагается, что компания продолжит работу в обозримом будущем.
  3. Последовательность применения учетной политики — учетная политика должна применяться единообразно из года в год, а при ее изменении необходимо корректировать остатки на начало года исходя из новых правил.
  4. Временную определенность фактов хозяйственной жизни — сделки, события и операции отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств.

Требования к бухгалтерскому учету:

  1. Полнота — в учете должны быть отражены все факты хозяйственной жизни.
  2. Своевременность — факты хозяйственной жизни должны отражаться в учете так, чтобы успеть повлиять на показатели финансовой отчетности за период, в котором произошли.
  3. Осмотрительность — расходы и обязательства признаются с большей готовностью, чем доходы и активы, чтобы избежать приукрашивания имущественного положения и финансовых результатов компании.
  4. Приоритет содержания перед формой — учет должен отражать экономическую сущность фактов хозяйственной жизни независимо от их юридической формы.
  5. Рациональность — затраты на ведение учета не должны превышать пользу от получаемой информации.
  6. Непротиворечивость — данные синтетического и аналитического учета должны соответствовать друг другу.
  7. Существенность — в финансовой отчетности раскрывается только информация, пропуск или искажение которой могут повлиять на решения пользователей отчетности.
  8. Нейтральность — финансовая отчетность не должна подталкивать какие-то группы ее пользователей к принятию определенного решения.

Соблюдение этих принципов обеспечивает достоверность финансовой отчетности. Нарушение принципов, даже при формальном соблюдении правил, делает отчетность бесполезной для ее пользователей.

Читать еще