Расчеты по налогу на прибыль — поставщик самых интуитивно непонятных показателей бухгалтерской отчетности. Отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые расходы, постоянные налоговые доходы, текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль способны запутать даже опытного главбуха. Объясняю, что означают все эти показатели из ПБУ 18/02, как их считать и отражать в бухгалтерском учете и отчетности.

Содержание

Учет показателей финансовой отчетности, связанных с налогом на прибыль, регулирует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». За более чем двадцать лет его существования оно заработало славу одного из самых сложных и самого нелюбимого российскими бухгалтерами. Я много раз слышал, что оно искажает бухгалтерский учет и смешивает его с налоговым учетом. На самом деле, его задача ровно обратная — проинформировать пользователя финансовой отчетности о том, что из-за уже произошедших событий задолженность по налогу на прибыль в будущих периодах окажется больше или меньше, чем пользователь ожидает увидеть, исходя из суммы прибыли в отчете о финансовых результатах.

Постоянные и временные разницы

Большинство налогов рассчитывается не на основе бухгалтерского учета. Самые сложные правила расчета у налога на прибыль организаций. Чтобы определить его величину, компании ведут налоговый учет доходов и расходов по правилам, установленным Налоговым кодексом. Эти правила отличаются от принятых в бухгалтерском учете: многие доходы и расходы признаются в другой оценке или в другой момент. 

Пример:

ООО «Рога и копыта» не применяет ПБУ 18/02. В отчетном году его прибыль в бухучете составила 500 000 рублей, а кредиторская задолженность по налогу на прибыль на конец года — 125 000 рублей. Пусть в этом году доходы и расходы в бухгалтерском учете полностью совпали с доходами и расходами в налоговом учете. Инвестор анализирует финансовую отчетность и ожидает, что при такой же прибыли в следующем году компания заплатит те же 125 000 рублей налога на прибыль по ставке 25%. Это его устраивает, и он инвестирует. 

В следующем году оказывается, что при бухгалтерской прибыли 500 000 рублей нужно заплатить 255 000 рублей налога. Это произошло, потому что на балансе компании есть акции Зимбабвийской бананодобывающей корпорации, по которым еще в позапрошлом году были начислены дивиденды — 1 000 000 рублей. И только сейчас они поступили на счет «Рогов и копыт». В бухгалтерском учете дивиденды признаются доходом в момент начисления, а в налоговом — в момент уплаты. Поэтому теперь их нужно обложить налогом на прибыль по ставке 13%. Финансовая отчетность не проинформировала инвестора о том, что такой облагаемый доход появится. И инвестор не смог купить себе новую зимнюю резину, на которую очень рассчитывал.

Применение ПБУ 18/02 позволяет предупредить пользователя о том, что у компании есть активы и обязательства, которые повлияют на сумму налога в будущем. Для этого выделяется два основных вида разниц между учетами:

  1. Постоянные.
  2. Временные.

Постоянные разницы возникают из-за разной оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, представительские расходы в бухгалтерском учете признаются полностью, а в налоговом — только в пределах 4% от расходов на оплату труда. А стоимость подарка от учредителя, который владеет более 50% уставного капитала, признается доходом в бухгалтерском учете, но не признается в налоговом. Постоянные разницы приводят к тому, что в отчетном периоде бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой, но на следующие периоды не влияют.

Временные разницы связаны с тем, что доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учетах признаются в разных отчетных периодах. Есть два вида таких разниц:

  1. Вычитаемые временные разницы (Deductible Temporary Differences, ВВР).
  2. Налогооблагаемые временные разницы (Taxable Temporary Differences, НВР).

ВВР возникают, если доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, или расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом. Например, получение предоплаты за продукцию организацией, которая применяет кассовый метод, или продажа основных средств с убытком.

НВР возникают, если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, или расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом. Например, НВР формируют начисленные, но не выплаченные дивиденды по принадлежащим компании акциям, или проценты по кредиту, взятому на приобретение инвестиционных активов.

ВВР приведет к тому, что в будущем налогооблагаемая прибыль уменьшится по сравнению с бухгалтерской. НВР — наоборот.

Влияние ВВР и НВР на финансовую отчетность производится через связанные с ними объекты — отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. О них пойдет речь дальше.

Постоянные налоговые доходы и расходы (ПНД и ПНР)

ПБУ 18/02 написано с оглядкой на МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Но Минфин зачем-то «улучшил» исходник, добавив в него постоянные разницы. Из-за выделения этой категории методика определения налога на прибыль в российском бухучете с самого начала действия ПБУ 18/02 отличалась от международной. Причем отличалась повышенной (и совершенно не нужной) сложностью.

С 2020 года в ПБУ 18/02 добавили альтернативный вариант расчета налога — так называемый балансовый метод. По сути это и есть подход IAS 12. При его применении постоянные разницы не оказывают влияния на финансовую отчетность. Но так как старый вариант расчета налога не убрали, мы продолжаем жить с атавизмом в виде постоянных разниц. А его наличие приводит к еще более уродливым конструкциям, от которых у бухгалтера дергается глаз: постоянным налоговым расходам и постоянным налоговым доходам.

Постоянный налоговый расход (ПНР) — сумма, на которую налог на прибыль к уплате в отчетном периоде больше, чем можно подумать, умножив бухгалтерскую прибыль на ставку налога. ПНР возникает, если в отчетном периоде из-за постоянных разниц доходы в бухгалтерском учете были меньше чем в налоговом или расходы были больше. В результате налогооблагаемая прибыль получилась больше бухгалтерской. Эта разница в будущем уже не повлияет на финансовую отчетность. ПНР — произведение такой разницы на налоговую ставку, которое увеличивает сумму налога в отчете о финансовых результатах. В бухгалтерском учете признание ПНР отражается проводкой Д 99 К 68. 

Пример: 

В 2025 году ООО «Рога и копыта» схлопотало штраф за налоговые схематозы 500 000 рублей. При этом доходы за год составили 800 000 рублей, а расходов для простоты примера не было. 

В бухгалтерском учете такой штраф — это прочий расход, который уменьшит прибыль. Итого бухгалтерская прибыль — 300 000 рублей. Если начислить налог, исходя из нее, он будет равен 75 000 рублей (300 000 рублей * 25%).

В налоговом учете такой штраф не признается расходом и не уменьшает прибыль. Итого налогооблагаемая прибыль — 800 000 рублей. Соответственно, налог к уплате — 200 000 рублей (800 000 рублей * 25%).

Между бухгалтерским и налоговым учетами возникла постоянная разница 500 000 рублей (800 000 рублей — 300 000 рублей), из-за которой нужно признать ПНР 125 000 рублей (500 000 рублей * 25%). После его отражения налог на прибыль в бухгалтерском учете станет таким же, как в налоговом — 200 000 рублей.

Постоянный налоговый доход (ПНД) — аналог ПНР, но с обратным знаком. Он признается, когда из-за постоянных разниц в отчетном периоде доходы в бухгалтерском учете были больше чем в налоговом или расходы были меньше. В результате этого налогооблагаемая прибыль получилась меньше бухгалтерской. ПНД уменьшает сумму налога в отчете о финансовых результатах. С такими ситуациями составители ПБУ 18/02 натурально сели в лужу, посчитав, что Налоговый кодекс их не содержит. Поэтому первая редакция не содержала понятия ПНД. А хоть таких ситуаций и немного, но они есть: например, целевое финансирование. В бухгалтерском учете признание ПНД отражается проводкой Д 68 К 99. 

До 2020 года ПНР и ПНД назывались по-другому: ПНО (постоянные налоговые обязательства) и ПНА (постоянные налоговые активы). Это добавляло шарму и без того неподражаемому ПБУ 18/02. Активы и обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе, а не изменять сумму налога к уплате в отчете о финансовых результатах. Не прошло и двадцати лет, как Минфин заметил оплошность и исправил. Ну как исправил — ПНР и ПНД все же никакие не доходы и расходы. А тот самый хвост, с которым изредка рождаются современные люди.

Отложенные налоговые активы (ОНА)

Кроме постоянных разниц на финансовую отчетность влияют временные. Сама по себе временная разница любого вида не является объектом бухгалтерского учета — это просто информация о том, что доход или расход в бухгалтерском учете признан раньше, чем в налоговом или наоборот. Но из-за этой разницы в бухгалтерском учете признается так называемый отложенный налог — сумма, которая уменьшит или увеличит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. 

Пример:

В декабре 2023 года ООО «Рога и копыта» купило копытообрабатывающий станок для производства за 500 000 рублей. Срок полезного использования станка — пять лет. В декабре 2025 года станок пришлось продать за 200 000 рублей. За два года эксплуатации начислено 200 000 рублей амортизации (по 100 000 рублей в год), балансовая стоимость составила 300 000 рублей. Таким образом, убыток от продажи составил 100 000 рублей. 

В бухгалтерском учете в декабре 2025 года сформировался сначала прочий расход, а потом и убыток на всю эту сумму. А вот в налоговом учете этот убыток нужно списывать в течение оставшегося срока полезного использования — так велит статья 268 Налогового кодекса. Поэтому между учетами возникает ВВР, которая будет уменьшаться в течение трех последующих лет. Из-за этого налоговая база по налогу на прибыль в 2026-2028 годах уменьшится на 100 000 рублей, а сам налог при ставке 25% — на 25 000 рублей.

Чтобы предупредить пользователя финансовой отчетности об этом, в ПБУ 18/02 вводится понятие отложенного налогового актива (Deferred Tax Assets, ОНА) — части отложенного налога, которая уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. В отчетном же периоде эта сумма увеличивает задолженность перед бюджетом, рассчитанную исходя из бухгалтерской прибыли и налоговой ставки. Последний показатель в ПБУ 18/02 называется условным расходом по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой Д 09 К 68, списание — проводкой Д 68 К 09. 

В финансовой отчетности ОНА формирует отдельную статью в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, которая впоследствии уменьшит задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль. А в пассиве баланса формируется задолженность, совпадающая с суммой в налоговой декларации. 

Пример:

Дополню условия предыдущего примера. Кроме доходов от продажи станка «Рога и копыта» получили в 2025 году 500 000 рублей выручки. Итого в налоговом учете доходы — 700 000 рублей, расходы — 100 000 рублей (амортизация проданного станка), прибыль — 600 000 рублей. Налог к уплате — 150 000 рублей (600 000 рублей * 25%). 

В бухгалтерском учете доходы — 700 000 рублей, расходы — 400 000 рублей (амортизация и балансовая стоимость проданного станка), прибыль — 300 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль — 75 000 рублей (300 000 рублей * 25%).

ВВР: 600 000 рублей — 300 000 рублей = 300 000 рублей. 

ОНА: 300 000 рублей * 25% = 75 000 рублей.

В пассиве баланса формируется реальная задолженность по налогу (75 000 рублей + 75 000 рублей = 150 000 рублей). А сумма ОНА в активе баланса показывает будущее уменьшение задолженности по мере признания убытка в налоговом учете. При каждом таком признании будет списываться соответствующая часть ОНА. В конце 2028 года ВВР обнулится и ОНА будет полностью списан.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО)

Отложенное налоговое обязательство (Deferred Tax Liabilities, ОНО) — антипод ОНА, который признается, если между бухгалтерским и налоговым учетами возникает НВР. ОНО — часть отложенного налога, которая увеличит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой Д 68 К 77, списание — проводкой Д 77 К 68.

ОНО признается в пассиве бухгалтерского баланса в качестве отдельной статьи раздела IV «Долгосрочные обязательства» и информирует пользователя финансовой отчетности о сумме будущего увеличения задолженности перед бюджетом. 

ОНО учитывается зеркально ОНА, поэтому в следующем примере разовью мысль о том, что происходит с отложенным налогом после того, как налогооблагаемая и бухгалтерская прибыли сравниваются.

Пример:

На балансе ООО «Рога и копыта» есть акции Зимбабвийской бананодобывающей корпорации, по которым 30.11.2023 были начислены дивиденды — 1 000 000 рублей. 31.01.2025 эта сумма поступила на счет «Рогов и копыт». В бухгалтерском учете дивиденды признаются доходом в момент начисления, а в налоговом — в момент уплаты. Поэтому даже при полном отсутствии других налогооблагаемых доходов в январе 2025 года, придется признать 130 000 рублей налога на прибыль по ставке 13%.

30.11.2023 в бухгалтерском учете признается прочий доход в сумме начисленных дивидендов и соответствующая сумма прибыли — 1 000 000 рублей.

С бухгалтерской прибыли начисляется условный расход по налогу: 1 000 000 рублей * 13% = 130 000 рублей.

Но платить налог придется только при поступлении денег. Между бухгалтерским и налоговым учетами образуется НВР — 1 000 000 рублей, которая приводит к признанию ОНО: 1 000 000 рублей * 13% = 130 000 рублей

Благодаря признанию ОНО в бухгалтерском балансе на 31.12.2023 отражена реальная задолженность перед бюджетом (0 рублей). При этом пользователь видит, что в будущем придется заплатить 130 000 рублей — об этом сигнализирует статья «Отложенные налоговые обязательства».

31.01.2025 деньги поступают на счет «Рогов и копыт», доход отражается в налоговом учете и НВР погашается — налогооблагаемая прибыль «догнала» бухгалтерскую. ОНО списывается и признается задолженность перед бюджетом в размере 130 000 рублей.

Расход по налогу на прибыль: текущий и отложенный налог

Расход по налогу на прибыль (Income Tax Expense, РН) — это сумма, которая в отчете о финансовых результатах вычитается из прибыли до налогообложения, чтобы получить чистую прибыль. Он складывается из сумм отложенного и текущего налога на прибыль. Обе суммы раскрываются в отчете.

Отложенный налог (Deferred Tax Expense, ОН) — это суммарное изменение ОНА и ОНО за отчетный период. 

Текущий налог на прибыль (Current Tax Expense, ТН) — это сумма налога, рассчитанная по правилам Налогового кодекса. Ее в бухгалтерском учете можно определять двумя способами:

  1. На основе данных бухгалтерского учета. В этом случае расчет ТН основывается на сопоставлении доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах (Income Statement Method). Условный расход по налогу на прибыль (УР) корректируется на суммы возникших за период ПНД и ПНР и суммы изменений ОНА и ОНО за период: 

ТН = УР — ПНД + ПНР ± ОН.

  1. На основе данных налогового учета. Здесь ТН берется из налоговой декларации, а ОН рассчитывается так называемым балансовым методом (Balance Sheet Method), который предполагает расчет временных разниц через оценку не доходов и расходов, а активов и обязательств. Временные разницы определяются, когда оценка активов или обязательств в бухгалтерском балансе не совпадает с их оценкой в налоговом балансе.

ВВР возникают, когда:

  • стоимость активов в налоговом балансе превышает стоимость активов в бухгалтерском балансе;
  • стоимость обязательств в бухгалтерском балансе превышает стоимость обязательств в налоговом балансе.

НВР возникают, когда:

  • стоимость активов в бухгалтерском балансе превышает стоимость активов в налоговом балансе; 
  • стоимость обязательств в налоговом балансе превышает стоимость обязательств в бухгалтерском балансе.

Прелесть балансового метода в том, что постоянные разницы исключены из расчета. Когда идешь к расчету отложенного налога от налогового учета, постоянные разницы и условный расход по налогу попросту не нужны.

Пример:

Выручка ООО «Рога и копыта» за 2025 год — 10 000 000 рублей. Расходы (без резерва по сомнительным долгам) — 6 000 000 рублей. Эти суммы одинаковы в бухгалтерском и налоговом учетах.

Компания не формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. А в бухгалтерском учете резерв составил:

на 01.01.2025 — 300 000 рублей.

на 31.12.2025 — 500 000 рублей.

По состоянию на 01.01.2025 величина ОНА составляет 75 000 рублей (300 000 рублей * 25%).

Расчет через сопоставление доходов и расходов

Расходы на создание резерва за 2025 год в бухгалтерском учете: 

500 000 рублей — 300 000 рублей = 200 000 рублей

Расходы на создание резерва за 2025 год в налоговом учете: 0 рублей. 

ВВР: 200 000 рублей — 0 рублей = 200 000 рублей. 

ОНА: 200 000 рублей * 25% = 50 000 рублей.

УР: (10 000 000 рублей — 6 000 000 рублей — 200 000 рублей) * 25% = 950 000 рублей.

ТН: 950 000 рублей + 50 000 рублей = 1 000 000 рублей.

Расчет балансовым методом

ТН: (10 000 000 рублей — 6 000 000 рублей) * 25% = 1 000 000 рублей.

Резерв в бухгалтерском учете на 31.12.2025 превышает резерв в налоговом на 500 000 рублей. Значит, ОНА составляет 125 000 рублей (500 000 рублей * 25%). Нужно довести его величину в балансе до этой суммы, увеличив ОНА на 50 000 рублей (125 000 рублей — 75 000 рублей).

Расход по налогу 950 000 рублей в обоих случаях складывается из 1 000 000 рублей текущего налога и — 50 000 рублей отложенного. Но балансовым методом считать проще. Не случайно он применяется в IAS 12 аж с 1998 года. А в нашем ПБУ 18/02 балансовый метод появился только в 2020 году и лишь как опция. Ну, хоть так. Спасибо, Минфин!

Коротко о расчетах по налогу на прибыль

Налог на прибыль рассчитывается на основе налогового учета, правила которого определены Налоговым кодексом. Из-за различий в моментах и суммах признаваемых доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах пользователи отчетности почти всегда ожидают увидеть в будущем одну сумму налога, а сталкиваются с другой. Для объяснения этого эффекта и существует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Постоянные разницы показывают, почему налог в отчетном периоде оказался больше или меньше условной величины, рассчитанной как бухгалтерская прибыль, умноженная на ставку налога. Их результатом становятся постоянные налоговые доходы и расходы, которые влияют только на текущий период.

Временные разницы сигнализируют о будущем: они означают, что налоговая и бухгалтерская прибыль «разошлись» во времени. Такие разницы приводят к признанию отложенных налоговых активов и обязательств, которые не являются ни доходами, ни расходами, а лишь показывают, как уже произошедшие события повлияют на налог в последующих периодах.

Расход по налогу на прибыль в финансовой отчетности складывается из текущего налога и отложенного налога. Рассчитать его можно либо через сопоставление доходов и расходов двух учетов, либо балансовым методом — через разницы в оценке активов и обязательств. Второй подход проще, логичнее и давно используется в МСФО.